LES COUTS PARTIELS : DIRECT, VARIABLE, SPECIFIQUE, MARGINAL

 Les coûts partiels :  direct, variable, spécifique, marginal

Les méthodes de coûts partiels n'intègrent qu'une partie jugée pertinente des charges incorporables de la comptabilité générale. Les autres charges ne sont pas réparties entre les produits ou activités.

Reprenons les différentes catégories de charges:

Les charges variables (communément appelées charges opérationnelles) sont des charges << qui varient avec le volume d'activité de l'entreprise, sans qu'il y ait nécessairement exacte proportionnalité entre la variation des charges et la variation du volume des produits obtenus ». Cela dépend des rendements: 

• les rendements sont croissants: les charges variables progressent moins vite que le volume d'activité; 
• les rendements sont constants: les charges variables sont proportionnelles au niveau d'activité; 
• les rendements sont décroissants: les charges variables progressent plus vite que le volume d'activité. Les charges variables unitaires sont constantes par rapport à l'activité.

Exemple Le litre de jus coûte 0,50 €. Si l'on commande 10 litres, le coût total est égal à 10 x 0,5 = 5 €. Le coût total passe à 10 € si l'on commande 20 litres.

Les charges fixes (communément appelées charges de structure) sont constantes quelque ce soit le volume d'activité, dans le cadre d'une structure donnée. Elles évoluent par paliers, en cas de changement de structure.

Les charges fixes unitaires sont décroissantes par rapport à l'activité.

Exemple Les coûts fixes du centre Montage représentent 3 410 € pour 1 240 heures machine soit un coût unitaire égal à 2,75 €. Si le nombre d'heures de montage est de 1 300 heures (suite à un problème de réglage des machines), le coût unitaire fixe est alors de 3 140/ 1 300 2,62 €.

Les charges semi-variables comportent une partie fixe et une partie variable.

Les différentes méthodes de calcul de coûts partiels sont présentées dans le tableau suivant avec les catégories de charges concernées :

Elles vont être détaillées ci-dessous.

A La méthode des coûts variables (ou direct costing)

Le coût variable est «< constitué seulement par les charges qui varient avec le volume d'activité de l'entre- prise sans qu'il y ait nécessairement exacte proportionnalité entre la variation des charges et la variation du volume des produits obtenus >>.

Coût variable = Charges directes variables + Charges indirectes variables

 Les coûts fixes sont calculés globalement. En effet, il est souvent arbitraire de répartir ces coûts entre différents produits (comment répartir le salaire du personnel administratif entre les différents produits ?).

Les différents éléments de calcul sont intégrés dans un compte de résultat différentiel :

La méthode cherche à dégager les marges sur coûts variables (MCV) des différents produits afin de mesurer leur contribution à l'absorption des charges fixes. Elle n'a donc d'intérêt que si la part des charges variables est importante dans la structure des coûts.

Le taux de marge sur coût variable est pertinent à calculer, notamment pour l'analyse.

Taux de MCV = (MCV / Chiffre d'affaires) x 100

APPLICATION CORRIGÉE Une entreprise de textile FCS commerciale trois modèles de pantalons. Elle a vendu cette année: 700 modèles Fashion à 34 € l'un; 600 modèles Classic à 40 € l'un ; 400 modèles Sport à 35 € l'un. Les coûts variables unitaires respectifs sont de : 16 €, 34 € et 23 €.  Présenter le compte de résultat différentiel. Commenter. Correction L'entreprise dégage un résultat positif. Le modèle Fashion, avec un taux de MCV de 53% environ, est celui qui absorbe le mieux les charges fixes.

 Dans cette méthode de coût, les stocks sont évalués au coût variable. Si un stock final apparaît, il y aura une différence entre le résultat obtenu ci-dessus et le résultat comptable obtenu dans la méthode du coût complet. Cette différence correspond à la part de charges fixes incluses dans les stocks en coût complet.

Exemple

Chiffre d'affaires : 8 000 €

Stock initial (SI) de produits finis: 80 unités

Stock final (SF): 200 unités.

En N: Coût variable unitaire : 5 € - Coût fixe unitaire : 3 € donc coût complet : 8 €.

En (N-1) Coût variable unitaire : 5 € - Coût fixe unitaire : 2 € donc coût complet : 7 €.

Charges de production (les seules charges de cet exercice): 7 000 € donc charges variables: 4 500 € et charges fixes: 2 500 €. 

Compte de résultat de la comptabilité financière

Différence de résultat : 2 040-1 600 = 440 € 

Charges fixes dans SF = 200 x 3 € = 600 € 

Charges fixes dans SI= 80 x 2 € = 160 €

Total des charges fixes dans les stocks = 600-160 440 €

La méthode est simple et permet de

• connaître la contribution de chaque produit à la couverture des charges fixes; 
• savoir s'il faut abandonner ou non la commercialisation d'un produit;
• savoir s'il faut accepter ou non une commande supplémentaire ;
• choisir les produits à promouvoir (ceux à plus forte marge);
• calculer le risque d'exploitation (voir infra, V).

APPLICATION CORRIGÉE (suite) Le contrôleur de gestion de l'entreprise FCS, lors du calcul de coût complet, constate que le modèle Classic dégage une perte comme le détaille le tableau suivant : Faut-il abandonner la commercialisation de ce produit Classic sachant que les coûts fixes restent identiques? Correction La marge sur coût variable du modèle est positive. Sans ce modèle, les charges fixes ne sont pas diminuées. Le résultat sans Classic est égal à : MCV Fashion + MCV Sport - Charges fixes = 12 600 + 4 800 Soit Résultat avec Classic - MCV de Classic = 9 100 11 900 = 5 500 3 600 5 500. Le résultat sans Classic est inférieur à celui avec (5 500 € versus 9 100 €). Il ne faut donc pas abandonner la commercialisation du modèle.

 B La méthode des coûts directs

Le coût direct est un « coût constitué par :

• des charges qui lui sont directement affectées : ce sont le plus souvent des charges opérationnelles (ou variables);
• des charges qui peuvent être rattachées à ce coût sans ambiguïté même si elles transitent par des centres d'analyse; certaines de ces charges sont opérationnelles (ou variables), d'autres sont de structure (ou fixes). »

Dans cette méthode, seuls les coûts directs sont détaillés par produit:

Coût direct = Charges variables directes + Charges fixes directes

Ce qui permet de calculer une marge sur coût direct et le taux de marge qui s'y rapporte : 

Marge sur coût direct = Chiffre d'affaires - Coût direct Taux de marge sur coût direct = (Marge sur coût direct / Chiffre d'affaires) x 100

 Les charges indirectes ne sont pas réparties entre les produits.

Le résultat se calcule alors ainsi :

Résultat = Marge sur coût direct total - Charges indirectes totales

Ces différents calculs sont souvent présentés sur la forme d'un tableau, le compte d'exploitation ana- lytique en coût direct.

C . La méthode des coûts spécifiques(ou méthode des coûts variables évolués)

Elle prolonge celle des coûts variables en imputant, à chaque produit, ses propres charges fixes directes.

Coût spécifique = Charges variables totales + Charges fixes directes

 Il est alors possible de calculer deux marges : la marge sur coût variable et une marge sur coût spécifique (ou marge de contribution). Cette dernière se calcule ainsi :

Marge sur coût spécifique = Marge sur coût variable - Charges fixes spécifiques (ou directes)

 Le résultat se calcule alors par différence:

Résultat = Marge sur coût spécifique - Charges fixes indirectes* *Les charges fixes indirectes correspondent aux charges fixes communes aux différents produits ou activités.

 Les calculs sont repris dans le compte d'exploitation analytique en coûts spécifiques :

APPLICATION CORRIGÉE Une entreprise vous communique les éléments suivants concernant trois produits fabriqués: Les charges fixes communes s'élèvent à 65 000 €. Présenter le compte d'exploitation analytique en coûts spécifiques. Correction Le résultat global est positif mais le produit C présente une marge sur coût spécifiques négative. Que décider?

 La méthode des coûts spécifiques comporte plusieurs intérêts. Elle est par exemple plus précise que la méthode des coûts variables car elle intègre les charges fixes spécifiques. Elle permet ainsi une meilleure décision quant à l'abandon ou non d'un produit grâce au calcul de contribution de chaque

produit à la couverture des charges fixes communes. Toutefois, précisons pour le dernier point, qu'avant d'abandonner un produit, il faudrait réfléchir à la stratégie adoptée (est-ce que les produits sont complémentaires ? quelle est l'image de marque du produit ?), s'assurer que la production ne peut être augmentée (est-ce que les contraintes de production sont saturées ?) et que les débouchés sont insuffisants.

APPLICATION CORRIGÉE (suite) Au vu des résultats précédents, faut-il abandonner le produit C ? Correction Si le produit C est abandonné, le résultat se trouve majoré de la marge sur coût spécifique de C. Le résultat serait alors égal à : 32 000 + 16 000 = 48 000 €. L'entreprise serait tentée d'abandonner ce produit mais il faut éviter les conclusions hâtives. Il faudrait réfléchir à la stratégie adoptée, s'assurer que la production ne peut être augmentée et que les débouchés sont insuffisants.

 En conclusion, il faut étudier la structure des charges de l'entreprise pour choisir quelle méthode adopter parmi les coûts partiels ci-dessus. Ces méthodes sont intéressantes pour procéder à des simulations et prendre des décisions. Enfin, comme le résultat n'est pas calculé par produit ou activité, ces méthodes ne permettent pas de fixer un prix de vente.

D .Le coût marginal

1 La définition

Le coût marginal est, selon le PCG, «< constitué par la différence entre l'ensemble des charges nécessaires à une production donnée et l'ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production majorée ou minorée d'une unité ». C'est donc le coût engendré par une commande, un lot ou une série supplémentaire.

La recette marginale est le supplément de chiffre d'affaires résultant d'une unité supplémentaire vendue. Le résultat marginal est égal à la recette marginale diminuée du coût marginal.

Résultat marginal = Recette marginale - Coût marginal

 2 L'utilité du coût marginal

Le coût marginal est un coût estimé, à l'aide d'outils mathématiques. Il permet donc de procéder à des simulations. C'est un outil d'aide à la décision pour l'acceptation ou le refus d'une commande supplémentaire.