Présentation De L'audit Comptable et Financier

I. Définition générale

A. qu’est-ce que l’audit ?

Le  terme  «  audit  »  est  d’origine  latine  et  étroitement  lié  à  la  notion  de  «  rendre  compte  ».  L’utilisation  du  verbe  latin  audire  (écouter)  remonterait  au  iiie  siècle  av.  J.-C.,  où  les  questeurs romains rendaient compte verbalement de leur mission de contrôle des comptabilités des provinces devant une assemblée d’« auditeurs ».

Le  terme  «  audit  »  nous  vient  des  pays  anglo-saxons.  L’équivalent  français  de  ce  terme  est  «  contrôle  »  dans  le  sens  de  vérification.  Mais  ces  deux  notions  ne  se  recouvrent  pas Totalement,  car  la  notion  de  contrôle  ou  de  vérification  n’inclut  pas  celle  d’exprimer  une  opinion. C’est pourquoi le terme d’audit a été retenu en français.

Aujourd’hui, l’audit est une mission d’opinion. Ce qui rend si spécifique l’audit est qu’il vise à produire une opinion de façon objective et indépendante. L’objectivité repose notamment mais  pas  exclusivement  sur  la  compétence  et  la  méthodologie  alors  que  l’indépendance  requiert de pouvoir émettre une opinion sans être à la fois « juge » et « partie ».

L’opinion émise par l’auditeur se construit tout au long de la mission. La qualité de l’opinion émise dépend :

• de la qualité de l’auditeur, professionnel compétent et indépendant ;
• de la méthodologie mise en œuvre ;
• du respect des règles applicables au déroulement de la mission.

L’opinion porte sur l’adéquation entre l’objet de l’audit et ce qu’on en attend, sur le respect des règles qui s’imposent à cet objet. Elle dépend du jugement professionnel.

Les compétences de l’auditeur concernent à la fois le référentiel applicable à l’objet audité et les règles relatives à la mission d’audit.

La validité de l’opinion émise dépend également de la façon dont se déroule la mission. Les auditeurs doivent respecter des règles de comportement, des règles de déontologie.

EXEMPLE :

Le contrôle de sécurité qui autorise l’accès du public à un bâtiment est un audit. Ce  contrôle  porte  sur  un  certain  nombre  de  points  (présence  d’extincteurs,  blocs  «  sortie  »,  plan  d’évacuation,  par  exemple),  sur  la  vérification  du  bon  fonctionnement  de  certains  appareils  (extincteurs,  détecteurs  de  fumée,  sirène  d’alarme,   par   exemple).   Ce   n’est   qu’après   avoir   effectué   l’ensemble   de   ces   vérifications, qu’une conclusion pourra être formulée.

B. Démarche de contrôle

Toute démarche d’audit suppose la mise en œuvre d’une méthodologie prédéfinie à laquelle les auditeurs doivent se soumettre, la validité de l’opinion émise en dépend. 

D’une façon générale, une mission d’audit s’inscrit dans le cadre suivant :

• un cadre conceptuel qui définit les grands principes ;
• une démarche  générale  faite  d’étapes  successives,  chacune  répondant  à  un  objectif  précis ;
• des objectifs cohérents exprimés par rapport au référentiel applicable ;
• des outils formant une palette de moyens d’investigation utilisés en fonction des besoins.

 La démarche, les objectifs et les outils sont définis et rassemblés dans des normes de travail qui s’imposent à l’auditeur. 

L’auditeur conserve dans un dossier de travail l’ensemble des éléments collectés qui lui ont permis de former son jugement et d’en motiver la conclusion.

c. délivrance d’une opinion

La conclusion d’une mission d’audit est l’opinion émise. Dans le cas du contrôle de sécurité, ce sera :

• l’autorisation d’accès pure et simple ;
• l’obligation d’effectuer des travaux complémentaires avant l’ouverture au public ;
• ou l’interdiction de recevoir du public. 

L’opinion  est  émise  sous  forme  de  rapport.  La  forme  de  ce  rapport  dépend  du  cadre  dans  lequel s’est déroulée la mission. L’opinion est motivée.

 L’opinion a une dimension relative puisqu’elle s’entend par rapport au référentiel applicable.

D. Référentiel

Un  référentiel  est  un  ensemble  de  normes  à  appliquer,  de  critères  d’appréciation  et  de  tâches à effectuer. Dans le cadre de l’audit, c’est un ensemble de références qui permettent de formuler une opinion. 

Il faut prendre en compte à la fois :

• le  référentiel  qui  concerne  l’objet  de  l’audit  :  quelles  sont  les  normes  de  sécurité  à  respecter pour qu’un bâtiment puisse accueillir du public, par exemple ; 
• et l’ensemble des règles à respecter pour conduire la mission d’audit

E. Distinction processus – procédures – mode opératoire

L’audit s’intéresse à la qualité des informations ou des éléments, objet de l’audit, ainsi qu’à leur traitement et à l’organisation du travail. L’audit passe, en général, par une analyse du fonctionnement  d’une  entité,  analyse  des  processus  et  procédures,  deux  notions  à  bien  distinguer.

 Un processus  est  un  ensemble  d’opérations  qui,  à  partir  d’éléments  d’entrée,  consomme  des informations, matières et services pour obtenir des éléments de sortie. Un processus est identifié par les réponses aux questions « Qui fait quoi ? » et « Comment ? ». En général, un processus s’achève avec l’étape du contrôle des produits obtenus. Le processus d’une activité complexe se décline en « sous-processus ».

On distingue, en général, trois sortes de processus :

• les processus métiers, processus de production, processus opérationnels ;
• les processus de management ou de pilotage qui assurent la cohérence de l’organisation ;
• les  processus  «  supports  »,  processus  ressources  qui  sont  liés  à  la  mise  en  œuvre  des  moyens de production (matériels, etc.).

Une procédure  est  la  description  écrite  du  mode  de  fonctionnement  d’un  processus.  Elle  répond  aux  questions  «  Quel  est  l’objectif  ?  »,  «  Qui  fait  quoi  ?  »,  «  Comment  ?  »  et  «  Qui  contrôle  ?  ».  Une  procédure  est  une  règle,  une  méthode  de  travail  qui  doit  être  appliquée  pour obtenir les produits attendus. Une procédure est un moyen qui contribue à la maîtrise d’un processus, mais il n’est qu’un élément parmi d’autres, car une procédure aussi bien pensée et appliquée soit-elle ne peut pas garantir de tout maîtriser, loin de là. L’ensemble des procédures mises en place constitue l’un des outils du contrôle interne, mais il ne faut surtout pas penser que le contrôle interne se limite à des procédures écrites. 

Le mode  opératoire  décrit  concrètement  comment  effectuer  une  opération  ou  une  série d’opérations.  Il  peut  indiquer,  par  exemple,  le  logiciel  utilisé,  le  module  à  sélectionner,  le  mode de classement des documents, s’ils doivent être scannés ou non, etc. 

Un mode opératoire ne peut pas remplacer une procédure, ces deux documents ne répondant pas aux mêmes besoins. 

En matière comptable et financière, le processus d’élaboration et de diffusion de l’information comptable et financière doit respecter un ensemble de procédures.

 II. Les différentes formes d’audit

A. l’audit opérationnel

L’audit  opérationnel  porte  sur  les  opérations  d’un  établissement,  d’une  structure,  d’une  grande fonction, dans la perspective de réduire les risques d’une entreprise ou d’une organisation. C’est-à-dire qu’il a pour objectif d’évaluer l’efficacité et l’efficience des procédures mises  en  place  par  rapportaux  processus.  Il  tient  compte  des  priorités  et  du  système  de  valeur de la structure auditée, de la culture d’entreprise.

EXEMPLE :

Un  audit  opérationnel  pourra  porter  sur  les  modalités  de  prise  en  charge  d’un  malade  à  l’hôpital,  depuis  son  admission  jusqu’à  sa  sortie.  Il  sera  tenu  compte  des procédures administratives, du suivi médical (nombre de visites du médecin, fréquence   des   interventions   des   infirmières,   tenue   du   dossier   médical   et   transmission des informations entre les différents intervenants), des horaires des repas, etc. Cet audit permettra de déterminer la qualité de la prise en charge et la sécurité médicale.  Les  conclusions  de  cet  audit  mettront  en  évidence  les  améliorations  à  apporter à cette organisation

B. l’audit de conformité

L’audit de conformité est aussi appelé audit de régularité. La régularité signifie le respect de la règle. L’objectif  de  l’audit  de  conformité  est  de  vérifier  la  bonne  application  des  instructions  et  règles en vigueur et la conformité des directives données et des actions entreprises avec les dispositions légales et réglementaires. 

Cet audit porte sur le respect d’une réglementation et/ou des règles définies par une entité.

EXEMPLE :

Le  contrôle  de  sécurité  d’un  bâtiment,  le  contrôle  technique  d’un  véhicule  de  tourisme sont des audits de conformité. ∙Dans  une  entreprise,  un  audit  de  conformité  pourra  porter,  par  exemple,  sur  le  respect  de  consignes  de  sécurité  dans  un  atelier  de  fabrication  :  port  de  vêtements  spéciaux,  règles  d’hygiène  avant  et  après  le  travail,  respect  de  la  sécurité électrique, etc.

En matière comptable et financière, il s’agit du respect de la réglementation comptable, respect du Code de commerce et du PCG (plan comptable général)

C. l’audit de management et de stratégie

L’audit  de  management  est  l’analyse et  l’appréciation  de  la  compatibilité  de  la  politique  conduite  au  sein  d’une  grande  fonction  avec  la  stratégie  de  l’entité  ou  avec  les  politiques  découlant de cette stratégie.

 L’audit  de  stratégie  porte  sur  la  cohérence  globale  des  stratégies  et  des  politiques  d’une  entreprise. 

Ces deux formes d’audit se développent.

D. l’audit interne

L’audit interne est un audit effectué pour les besoins internes d’une entreprise, d’un organisme.  Il  est  donc  réalisé  à  la  demande  de  la  direction  de  l’entreprise et  de  ses  instances  de gouvernance (comités d’audit, etc.) qui doit s’assurer de son bon fonctionnement et de la mise en œuvre des mesures correctives si des risques ou des défaillances sont identifiés.

L’audit interne a pour objet d’apprécier la pertinence et l’efficacité du processus de gestion des risques et du dispositif de contrôle interne en s’assurant de la fiabilité et de l’intégrité des informations financières et opérationnelles, de l’efficience et de l’efficacité des opérations, de la protection du patrimoine social et du respect des instructions, des lois, règlements et contrats.

La  pratique  de  l’audit  interne  est  encadrée  par  des  normes  professionnelles  internationales  établies  par  l’Institute  of  Internal  Auditors  (IIA).  Ces  mêmes  normes  précisent  que l’audit interne est une fonction indépendante et objective dont le rôle est d’évaluer par une approche méthodique et systématique les processus de gestion des risques et de contrôle au sein des organisations. L’auditeur interne, contrairement à certains préjugés, n’est pas moins indépendant que l’auditeur externe. Le scandale Enron qui a amené à la faillite de cabinet Arthur Andersen en est d’ailleurs certainement un bon contre-exemple. Plus récemment, la promulgation de la loi Pacte a soulevé également de nombreuses questions sur le thème de l’indépendance. La question qu’il faut se poser lorsqu’il est question d’indépendance est de savoir par rapport à qui l’auditeur doit-il être indépendant.

EXEMPLE :

Un auditeur interne est chargé de vérifier toutes les procédures liées à la fonction achat de l’entreprise. Parmi l’ensemble des opérations qui sont effectuées, il vérifiera en particulier: le respect de la procédure de choix des fournisseurs: recours aux appels d’offres au-delà d’un certain montant, mise en concurrence de plusieurs fournisseurs, etc.; le respect  des  délégations  de  pouvoir:  les  décisions  sont  prises  par  les  personnes dûment habilitées. Il vérifiera les signatures apposées sur les bons de commande; les  circuits  de  transmission  des  informations  entre  les  différents  services:  il s’assurera  qu’un  exemplaire  des  bons  de  commande  est  bien  adressé  au  service  comptable  qui  peut  ainsi  vérifier  que  celui-ci  a  bien  reçu  toutes  les  factures  et  pour les bons montants; l’exhaustivité  de  la  comptabilisation  des  factures  fournisseurs:  toutes  les  factures reçues ont bien été comptabilisées.

L’audit  interne  peut  être  effectué  par  le  personnel  salarié  de  l’entreprise  sous  l’autorité  de  la  direction  générale  ou  être  confié  à  des  prestataires  (cabinets  d’audit,  sociétés  de  conseil  en  stratégie,  en  organisation,  en  management,  etc.,  SSII,  sociétés  d’ingénierie,  etc.)  dont  le  regard, le style d’intervention, le recul et les facultés de perception sont différents de ceux d’un service interne. Ces prestataires seront choisis en fonction de la nature de l’audit. L’accent sera mis sur l’organisation de l’entreprise ou sur la tenue de la comptabilité. Dans tous les cas, les rapports, les comptes rendus des travaux d’audit sont adressés à la direction de l’entreprise. 

Les auditeurs internes mettent en œuvre, le plus souvent, les normes professionnelles de l’IIA et se soumettent à son code de déontologie.

EXEMPLE :

Une société  à  succursales  multiples  pourra,  par  exemple,  demander  un  audit  pour s’assurer que le suivi et l’évaluation des stocks sont conformes aux procédures établies  par  le  siège.  Dans  ce  cas,  le  champ  d’investigation  ne  concernera  pas  seulement  le  service  comptable.  La  succursale  n’a  pas  la  personnalité  morale,  c’est  une  partie  de  l’entité  juridique  qui  sera  auditée.  Cette  situation  correspond  bien  à  l’audit  interne.  Il  pourra  être  réalisé  par  le  personnel  du  siège  ou  par  un  prestataire. Un hôpital privé doit appliquer en matière de tarification les mêmes règles que les  hôpitaux  publics  (tarification  à  l’activité),  car  il  est,  comme  eux,  financé  par  la Sécurité sociale. Cette réglementation étant très spécifique, la direction pourra demander  un  audit  pour  s’assurer  que  les  règles  qui  lui  sont  applicables  sont correctement mises en œuvre. Il s’agit d’un audit interne qui ne concerne qu’une partie des procédures en vigueur dans l’hôpital.  Une société étrangère qui a une filiale en France pourra, par exemple, faire un audit  pour  s’assurer  que  les  normes  comptables  du  groupe  sont  bien  appliquées  pour  l’établissement  des  états  qui  lui  sont  envoyés.  Les  conclusions  de  cet  audit  seront  adressées  au  directeur  financier  de  cette  société  ou  au  responsable  de  la  consolidation. Dans ce cas, le champ d’investigation ne concerne pas l’application des normes comptables françaises.

Ainsi que le souligne Jacques Renard1, la « preuve en audit interne2 » est acquise lorsque les informations réunies sont :

• indispensables (sans lesquelles aucune conclusion valable ne peut être formulée) ;
• fiables  (permettre  d’aboutir  à  une  conclusion  précise  compte  tenu  des  outils  d’audit  utilisés) ;
• pertinentes (en rapport avec les observations, donc conformes aux objectifs de la mission)  ;
• utiles (permettre d’améliorer le niveau de qualité du contrôle interne).

E . l’audit externe :

L’audit externe est réalisé pour répondre aux besoins des personnes extérieures à l’entité auditée. Il est réalisé soit à la demande de tiers (banquiers ou autres apporteurs de fonds, par exemple), soit en application d’une loi ou d’un règlement. Dans le premier cas, il s’agira d’une mission contractuelle, dans le second d’une mission légale. Le champ d’investigation et l’objectif de l’audit seront librement définis (mission contractuelle) ou s’imposeront à toutes les parties prenantes (mission légale)

EXEMPLE :

Le conseil d’administration d’une grande entreprise a mis en place un comité des rémunérations chargé de fixer les rémunérations des dirigeants et des principaux cadres  de  cette  entreprise.  Pour  s’assurer  que  les  salaires  versés  sont  conformes  aux  décisions  prises,  qu’il  n’y  a  pas  de  dérives  sur  les  éléments  accessoires  du  salaire (couverture sociale surcomplémentaire, frais de déplacements, etc.) et que, d’une  manière  générale,  la  convention  collective  est  correctement  appliquée,  le  conseil  d’administration  peut  faire  faire  un  audit  de  la  fonction  paie.  Cet  audit,  réalisé  à  la  demande  du  conseil  d’administration,  est  bien  un  audit  externe,  mission contractuelle. Un théâtre reçoit des subventions d’investissement pour effectuer des travaux d’accessibilité. Le financeur, ministère de la Culture, pourra demander un audit des comptes  pour  s’assurer  que  les  fonds  ont  bien  été  utilisés  suivant  la  convention  signée.  Cet  audit  peut  être  réalisé  dans  un  cadre  contractuel  ou  comme  travaux  connexes d’une mission de commissariat aux comptes.

Les actionnaires étant les premiers tiers de l’entité auditée, ils sont également les premiers destinataires  des  conclusions  de  l’audit.  Concrètement,  ce  sera,  le  plus  souvent,  soit  le  conseil d’administration, soit l’assemblée générale. C’est la mission principale des commissaires aux comptes qui interviennent dans un cadre légal. L’audit externe sera toujours confié à des professionnels indépendants, extérieurs à l’entité auditée.  La  qualification  de  ces  prestataires  va  dépendre  de  la  nature  de  l’audit,  légal  ou  contractuel.

III. L’audit comptable et financier

A. objet de l’audit comptable et financier

L’audit  comptable  et  financier  porte  sur  l’information  comptable  et  financière.  C’est  l’audit des comptes annuels, comptes sociaux ou comptes consolidés. L’information financière ne  se  limite  pas  aux  documents  prévus  par  les  réglementations  comptables  ;  aussi,  l’audit  comptable et financier prend en compte tout document émis par une entreprise pour communiquer des informations à caractère financier.

B. audit de conformité et opérationnel

L’audit  comptable  et  financier  est  un  audit  de  conformité  qui  s’appuie  sur  un  audit  opérationnel. 

En  effet,  il  n’est  pas  possible  de  vérifier  la  totalité  des  opérations  comptabilisées.  La  première étape d’un audit comptable et financier sera d’évaluer dans quelles conditions et suivant  quelles  procédures  sont  collectées  les  données  enregistrées  et  comment  sont  prises  les principales décisions relatives à la clôture des comptes (provisions, dépréciations, etc.).

C. objectif : expression d’une opinion

L’objectif de la mission d’audit comptable et financier est de formuler une opinion sur les comptes  sociaux  ou  consolidés  contrôlés  en  fonction  de  la  réglementation  comptable  qui  leur est applicable. L’opinion a pour finalité d’informer le lecteur des comptes sur leur fiabilité. Seuls les éléments ayant une incidence sur la lecture des comptes sont retenus pour évaluer cette fiabilité. L’opinion se fonde sur :

• la  qualité  des  enregistrements  comptables  en  termes  d’analyse  des  opérations  devant  être traduites dans les comptes et de respect de la réglementation comptable (contrôle des comptes) ;
• les modalités de transmission des informations aux services comptables et les modalités de prises de décision des estimations (évaluation du contrôle interne).

D. distinction entre audit des comptes et commissariat aux comptes

1.  Mission d’audit contractuelle

L’audit  des  comptes  peut  être  motivé  par  de  nombreuses  circonstances  et  porter  sur  tout  ou partie de la comptabilité. C’est, par exemple, la vérification qu’un établissement respecte les règles de la société dans tel ou tel domaine, la vérification des informations financières émises par une société en prévision d’une prise de participation ou de son rachat. Dans ce cas, l’audit des comptes a un caractère contractuel. Tout professionnel compétent pouvant conduire ces missions. L’étendue des investigations, les destinataires du rapport sont librement définis.

Les missions  contractuelles  peuvent,  en  particulier,  être  effectuées  par  les  experts-comptables,  mais  il  n’y  a  pas  de  monopole  à  leur  profit  en  ce  domaine.  Ils  respectent  les  conditions nécessaires à la conduite d’une mission d’audit :

• ils ont les compétences techniques nécessaires ;
• la profession est réglementée ;
• ils  doivent  respecter  un  code  de  déontologie  comportant  notamment  des  règles  d’indépendance compatibles avec ces missions.

2.  Mission d’audit légale

Pour  que  les  actionnaires  réunis  en  assemblée  générale  puissent  approuver  les  comptes  annuels en toute connaissance de cause, ils nomment un commissaire aux comptes dont la mission sera de leur donner l’assurance raisonnable que les comptes qui leur sont présentés ont été correctement préparés.

Pour protéger les épargnants, la mission du commissaire aux comptes est définie par la loi, c’est une mission d’intérêt général à caractère légal. Seuls les commissaires aux comptes, organisés en profession réglementée, sont habilités à mener cette mission (article L. 823-9 du Code de commerce).

Les textes qui définissent les obligations de certification des comptes sont nombreux et disparates. Selon les personnes ou entités concernées, il s’agit du Code de commerce, du Code rural, du Code du travail, du Code de la construction et de l’habitat, de la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987, etc.

La  mission  des  commissaires  aux  comptes  ne  se  limite  pas  à  la  certification  des  comptes.  Le législateur leur a confié d’autres missions du fait de leur connaissance des entités qu’ils contrôlent et de leur indépendance.

La certification des comptes est ainsi complétée par des travaux dont l’objectif est toujours la protection et l’information des actionnaires sur d’éventuelles anomalies ou irrégularités : information  sur  les  conventions  réglementées,  contrôle  de  tous  les  documents  présentés  en assemblée générale, respect de l’égalité entre les actionnaires, révélation des faits délictueux, procédure d’alerte, etc.

Le commissaire aux comptes intervient également dans des circonstances particulières de la vie des entreprises, prévues par la loi (distribution d’acomptes sur dividendes, augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription, etc.).

3.  Certification volontaire

La  certification  des  comptes  peut  être  également  nécessaire  ou  souhaitée  en  dehors  de  toute  obligation  légale.  Ce  pourra  être  le  cas  à  la  demande  de  certains  bailleurs  de  fonds.  La question a été posée de savoir qui peut réaliser cette mission et dans quelles conditions.

La réponse donnée est la suivante : une entité qui le souhaite peut, de façon volontaire, faire certifier ses comptes. Dans ce cas, elle doit se mettre dans la même situation qu’une entité qui en a l’obligation. Toutes les modalités de mise en œuvre d’une mission légale doivent être respectées. Ainsi, seuls les commissaires aux comptes pourront réaliser de telles missions.

 IV. La démarche d’audit

A. l’approche par les risques

Dans le langage courant, un risque est un « danger éventuel plus ou moins prévisible » et c’est  aussi  l’«  éventualité  d’un  événement  ne  dépendant  pas  exclusivement  de  la  volonté  des parties et pouvant causer la perte d’un objet ou tout autre dommage » (Le Petit Robert).

Dans le cadre de l’audit comptable et financier, la finalité de la mission est de donner une certaine garantie de la qualité de l’information publiée à partir de laquelle les utilisateurs des comptes prendront des décisions. Le risque pour ces utilisateurs est la présence d’anomalies dans les comptes telles qu’elles pourraient fausser leur jugement et les conduire à prendre  des  décisions  inappropriées.  La  qualité  de  l’information  financière  s’apprécie  par  rapport à l’objectif assigné à la comptabilité, c’est-à-dire que les comptes annuels donnent «  une  image  fidèle  du  patrimoine,  de  la  situation  financière  et  des  résultats  de  l’entité  »  (extrait art. 121-1 du PCG).

L’enjeu de la mission d’audit des comptes est la sécurité du lecteur des comptes.

La fiabilité des comptes dépend de :

• l’organisation de l’entreprise, la répartition des responsabilités ;∙la complexité, la maîtrise des activités et des transactions traduites dans les comptes ;
• la qualité des informations transmises aux services comptables ;
• la qualité des travaux des services comptables et financiers.

Pour que l’auditeur arrive à une conclusion appropriée, il va concentrer ses efforts sur les zones où les risques d’anomalies sont les plus élevés et où ces anomalies sont elles-mêmes les plus importantes, les anomalies significatives, celles qui sont au-delà d’un certain montant, le seuil de signification (déterminé avec des critères quantitatifs et qualitatifs).

De plus, les missions sont toujours limitées dans le temps, ne serait-ce qu’en raison du montant  des  honoraires  demandés.  Quel  que  soit  le  cadre  dans  lequel  la  mission  est  réalisée,  l’auditeur doit donc préparer et exécuter sa mission avec un maximum d’efficacité, sans en faire trop, ni trop peu.

La connaissance de l’entité auditée –de ses activités, de son environnement économique, juridique,  de  son  organisation  interne–  permet  à  l’auditeur  d’évaluer  les  forces  et  les  faiblesses  de  cette  entité  et  d’apprécier  les  zones  de  risque,  les  opérations  ou  les  postes  qui  peuvent contenir des anomalies.

Cette  démarche  suppose  que  l’auditeur  fasse  preuve  de  discernement  tout  au  long  de  la  mission, il doit exercer son jugement.

L’auditeur recherche les éventuelles anomalies dans les comptes:

• en fonction de la connaissance qu’il a de l’entreprise et de ses activités;
• en fonction des circonstances particulières liées à l’exercice contrôlé.

L’identification des risques conduit à se poser différentes questions qui vont permettre de déterminer les facteurs de risques (nombreuses opérations en espèces, par exemple) et les catalyseurs de risques (soldes en caisse élevés car les remises en banque sont irrégulières, par  exemple).  Cette  formulation  rejoint  les  notions  de  risque  inhérent  et  de  risque  lié  au  contrôle.

EXEMPLE

Dans  le  cadre  d’une  entreprise,  cette  analyse  peut  s’appliquer  ainsi:  le  stockage  de  produits  chimiques  est  le  facteur  de  risque  (possibilité  d’une  pollution  des  eaux). L’absence de contrôle de l’étanchéité des cuves sera le catalyseur (une fuite ne sera pas détectée et les eaux seront polluées)

Les questions à se poser sont:

• où sont les sources d’anomalies?
• quels sont les facteurs favorables à la survenance des anomalies?
• quelles sont les procédures mises en place pour:

–éviter les anomalies?

–détecter les anomalies survenues?

–corriger les anomalies?

La détermination des zones de risques, pouvant entraîner des anomalies significatives dans les comptes, va donc dépendre de la situation de l’entreprise et de ses activités, des risques inhérents et des mesures qu’elle a prise pour réduire ces risques, le risque lié au contrôle.

L’identification de zones de risques n’est pas toujours possible. L’analyse doit alors être effectuée pour les comptes pris dans leur ensemble, car le risque est diffus.

À l’issue de son évaluation des risques, l’auditeur détermine un seuil de signification qui tient  compte  du  besoin  du  lecteur  des  comptes.  Sur  cette  base,  il  choisit  les  procédures  d’audit, les techniques de contrôle et les conditions de leur mise en œuvre pour le contrôle des comptes. En effet, l’audit ne consiste pas à refaire un travail déjà fait pour constater que l’on n’obtient pas le même résultat. L’audit consiste à faire des contrôles nécessaires pour détecter les éventuelles anomalies.

B. les anomalies significatives

Pour  s’assurer  que  les  comptes  sont  «  dans  tous  leurs  aspects  significatifs  »  conformes  au  référentiel  comptable  applicable,  l’auditeur  recherche  les  éventuelles  anomalies  significatives dont la présence ou l’absence lui permettra de fonder son opinion. Les définitions sont présentées dans la NEP3 (norme d’exercice professionnelle) 320 .

Anomalie  –  Information  comptable  ou  financière  inexacte,  insuffisante  ou  omise,  en  raison  d’erreurs  ou  de  fraude.  Une  anomalie  provient  d’un  écart  entre  le  montant,  le  classement,  la  présentation  ou  l’information  fournie dans les comptes pour un élément, et le montant, le classement, la présentation ou l’information à fournir, exigés pour ce même élément par le référentiel comptable applicable.

Anomalie significative – Information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d’erreurs ou de fraude d’une importance telle que, seule ou cumulée avec d’autres, elle peut influencer le jugement de l’utilisateur d’une information financière ou comptable.

 Le caractère significatif d’une anomalie s’apprécie en fonction de son impact pour le lecteur des comptes. La NEP 315 précise qu’« est significatif l’élément dont l’omission ou l’inexactitude est susceptible d’influencer les décisions économiques ou le jugement fondés sur les comptes ».

Lorsque  les  opérations  sont  comptabilisées  à  l’appui  de  documents  tels  que  des  factures,  l’éventualité  que  les  écritures  comptables  soient  erronées  peut  être  faible.  En  revanche,  quand les montants sont déterminés sur des bases plus subjectives, telles que les provisions et les dépréciations, les risques d’erreur sont plus élevés.

Le caractère significatif d’une anomalie peut être rapproché du principe d’importance relative inscrit dans le plan comptable général pour la préparation des comptes annuels. Il s’applique, en particulier :

1. aux informations qui doivent être mentionnées dans l’annexe des comptes annuels suivant leur nature et leur montant

EXEMPLE

Donner des informations sur des pertes sur exercices antérieurs qui représentent 0,6  %  du  résultat  de  l’exercice  et  0,3  %  du  résultat  d’exploitation  sera  sans  incidence sur l’appréciation des résultats de cette entreprise. Il n’est pas nécessaire de fournir ces informations. En revanche, dans l’hypothèse où les pertes sur exercices antérieurs représentent 20   %   du   résultat   de   l’exercice   et   22   %   du   résultat   d’exploitation,   il   sera   indispensable de fournir des informations sur ces pertes

2. et aux opérations d’inventaire :

EXEMPLE :

En  application  du  principe  de  séparation  des  exercices,  les  intérêts  courus  sur  emprunts  doivent  être  comptabilisés  pour  que  la  charge  d’intérêt  corresponde  bien à la durée de l’exercice. Une  entreprise  a  contracté  deux  emprunts,  l’un  remboursable  le  24  de  chaque  mois, l’autre remboursable annuellement le 1er avril. Avant comptabilisation des intérêts  courus,  le  résultat  est  de  10  000  €.  À  la  clôture,  les  intérêts  courus  sont  respectivement de 34 € et de 4 000 €. Ne  pas  comptabiliser  des  intérêts  courus  pour  34  €  sera  sans  incidence  sur  le  résultat car ce montant n’est pas significatif. En revanche, il faudra comptabiliser les  4  000  €,  car  ils  sont  significatifs.  Et  ne  pas  les  comptabiliser  sera  considéré  comme une anomalie significative.

Pour  fonder  son  opinion,  le  commissaire  aux  comptes  ne  relève  donc  pas  les  anomalies  manifestement insignifiantes.

L’auditeur doit apprécier, évaluer si les anomalies qu’il a identifiées sont significatives ou pas. Pour cela, il doit déterminer un seuil chiffré qui lui sert de référence, de point de repère : le seuil de signification.

Il est à noter que toute anomalie est qualifiée de significative chaque fois qu’elle est volontaire, même si le montant est inférieur au seuil de signification.

L’appréciation d’une anomalie ne se limite pas à son montant. Les aspects qualitatifs doivent être également pris en compte.

EXEMPLE : 

Une  présentation  inadéquate  du  contrôle  interne  d’une  entreprise  et  de  ses  procédures comptables dans le rapport du président du conseil d’administration ou du conseil de surveillance d’une société anonyme risque d’induire en erreur le lecteur des comptes. Cette anomalie qualitative est une anomalie significative

C. les domaines significatifs

En conclusion de l’analyse des risques, des anomalies précédemment constatées, l’auditeur détermine les domaines significatifs, c’est-à-dire les opérations, donc les postes du bilan et du compte de résultat, les comptes qui sont les plus susceptibles de contenir des anomalies.

Les  contrôles  seront  renforcés  pour  les  procédures  et  les  comptes  correspondants  et  ils  seront allégés pour les autres comptes.

La  mission  est  ainsi  organisée  en  cycles  qui  correspondent  aussi  aux  différentes  fonctions  de l’entreprise (achats, ventes, trésorerie). Les comptes de bilan, les comptes de produits et charges relatifs à un même cycle sont contrôlés en même temps.

D. les erreurs et les irrégularités

Les  anomalies  dans  les  comptes  sont  de  source  et  de  nature  diverses.  Il  est  nécessaire  de  savoir les identifier afin d’y apporter une réponse appropriée. Elles peuvent être ponctuelles ou récurrentes, volontaires ou involontaires.

D’après le cadre conceptuel des normes internationales, on peut faire la distinction suivante :

• une erreur est une inexactitude involontaire contenue dans les comptes ;
• une inexactitude est une traduction comptable ou présentation d’un fait non conforme à la réalité. Une inexactitude peut résulter d’un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes ;
• une irrégularité est la non-conformité aux textes légaux ou réglementaires, aux principes édictés  par  le  référentiel  comptable  applicable,  aux  dispositions  des  statuts  ou  aux  décisions  de  l’assemblée  générale.  Une  irrégularité  peut  résulter  d’une  omission,  d’un  acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes.

Toute irrégularité ou inexactitude volontaire peut être constitutive d’une fraude.

1.  Non-respect d’une règle comptable

C’est la première source d’anomalies qui est recherchée. L’auditeur cherche à déterminer si les opérations ont été correctement comptabilisées. Les erreurs peuvent être dues au non-respect des règles comptables.